Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Аудит расчетов по налогу на прибыль организации». Также Вы можете бесплатно проконсультироваться у юристов онлайн прямо на сайте.
Налоговый аудит (или аудит расчетов с бюджетом по налоговым платежам) — проверка правильности начисления, отражения в учете и отчетности, уплаты налогов, сборов и страховых взносов (п. 2.1 Методики аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги…», одобренной Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000, протокол № 1).
Вышеупомянутая методика регламентирует проведение подобных проверок при аудиторском контроле, который может быть обязательным или добровольным для налогоплательщика. Аналогичные методы использует при проверке правильности расчета налоговых платежей налоговый орган. И такую же методику может применять налогоплательщик, самостоятельно осуществляющий налоговый аудит перед направлением отчетности в ИФНС.
Для выполнения подобной проверки аудитору требуется специальное четко сформулированное задание (пп. 2.6, 2.7 Методики), поскольку закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ не относит ее к числу обязательных, упоминая о ней только в связи с прочими услугами, связанными с аудиторской деятельностью (п. 7 ст. 1). Вместе с тем с учетом важности правильного исчисления налогов этот раздел контроля имеет особую значимость для налогоплательщика. Благодаря ему удается не только выявить факт отсутствия ошибок в расчетах, но и своевременно внести исправления в отчетность, имеющую недочеты, а также получить рекомендации по оптимизации налоговых баз и предупреждения о возможных налоговых рисках.
В процессе налогового аудита (пп. 2.9-2.9.4 Методики):
- ведущаяся налогоплательщиком деятельность и применяемая им система налогообложения анализируются с точки зрения значимости для целей исчисления налогов;
- проверяются наличие и достоверность исходных данных, необходимых для налоговых расчетов;
- оцениваются правильность используемой методики исчисления и обоснованность применения налоговых льгот;
- проводятся дублирующие подсчеты налогов;
- проверяются правильность применения форм налоговой отчетности и корректность внесения данных в них.
По итогам проверки аудиторы в заключении высказывают свое мнение по кругу вопросов, сформулированных в задании на налоговый аудит (пп. 2.7, 5.6 Методики).
Порядок проведения налогового аудита в компании
Особую значимость при налоговом аудите приобретает проверка тех исходных данных, на основе которых формируется база для расчета каждого из налогов. При этом следует иметь в виду, что для большинства налогов данные для этой базы берутся из регистров бухгалтерского учета. Это обстоятельство требует контроля за полнотой, достоверностью и своевременностью отражения нужных сведений в бухучете. Именно поэтому до начала налоговых расчетов бухгалтеру необходимо убедиться в том, что все документы приняты к бухучету и все необходимые бухгалтерские учетные операции, влияющие на исчисление соответствующего налога, выполнены, причем корректно.
Говорить об аудите именно налогового учета можно лишь в отношении начислений, требующих ведения специальных налоговых регистров, в которых будут собраны данные, формирующие налоговую базу. Это касается:
- налогов, начисляемых от прибыли;
- НДС;
- налогов при УСН;
- НДФЛ.
Аудит налоговой отчетности позволяет выявить правильность разнесения данных по строкам отчета, а также обнаружить возможные опечатки и арифметические ошибки.
Сложность проведения аудита налога на прибыль обусловлена:
- существованием особой учетной системы, предполагающей ведение большого количества специальных налоговых регистров, отличающихся от регистров бухучета;
- наличием не только особых методик для внесения сведений в эти регистры, но и своих правил принятия объектов к учету, которые изначально могут приводить к существенным расхождениям между бухгалтерскими и налоговыми учетными данными;
- необходимостью отражения в бухучете сумм налога, отвечающих расхождениям между бухгалтерским и налоговым учетом.
Последний момент требует выполнения аудита отложенных налоговых активов и обязательств, а также постоянных разниц, возникающих между двумя учетами.
Налоговый аудит имеет целью проверку правильности исчисления налоговых платежей. Он проводится либо аудиторами в обязательном или добровольном для налогоплательщика порядке, либо плательщиком налогов самостоятельно. Наиболее сложным для такого контроля является налог на прибыль, данные для расчета которого берутся из системы особых налоговых регистров.
- Совершенствование налогового учета на предприятии 2019 / Дедова Ольга Васильевна, Дворецкая Юлия Александровна
- Аудит расчетов с бюджетом при применении специальных налоговых режимов 2015 / Дедова О.В, Ермакова Л.В, Шварц Э.С.
- Методика учета налога на прибыль 2017 / Триянова Александра Сергеевна
- Сравнительный анализ упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход 2016 / Комягина Юлия Олеговна
- Организация системы внутреннего контроля в рамках регулирования деятельности предприятий АПК 2019 / Зырянова Т. В., Загурский А. О.
Налоговый аудит
Проверка правильности исчисления налога на прибыль необходима организациям, применяющим общую систему налогообложения. При определении налоговой базы важно учитывать все расходы, так как они уменьшают налогооблагаемую базу. Для этого должны быть правильно оформлены расходные документы.
Аудит налога на прибыль важен для организаций, привлекающих финансирование из-за рубежа и ведущих бизнес с иностранными партнерами. Аудиторы проверяют правомерность использования ставок и исполнение обязанностей налогового агента.
Если у юридического лица есть недвижимость, возникает обязанность уплаты налога на имущество организаций. Аудит позволяет выявить случаи занижения налоговых сумм из-за неправильного определения стоимости объектов; устранить переплаты в бюджет из-за исчисления налога по недвижимому имуществу, не являющемуся объектом обложения.
Аудит НДФЛ и страховых взносов
Законодательством установлено, что наниматель обязан выполнять функции налогового агента, удерживая из заработной платы и уплачивая за работников в бюджет НДФЛ и обязательные, и страховые взносы. Аудит позволяет проверить правильность их исчисления и своевременность уплаты, применение налоговых вычетов и льгот как в отношении граждан России, так и иностранных сотрудников.
Перед началом проведения аудита специалисты «Кроу Аудэкс» знакомятся с особенностями структуры проверяемого субъекта и видами его деятельности. Определяется состав команды аудиторов, методы и объем проверки. Согласуется стоимость услуг. Далее стороны подписывают договор и соглашение о конфиденциальности. Это гарантирует неразглашение аудиторами коммерческой и иной информации клиента третьим лицам.
Налоговый аудит проводится в административном офисе организации-заказчика, где находятся все документы. На продолжительность проверки влияет объем и глубина исследования поставленных вопросов. Комплексный аудит годовой отчетности обычно длится от одной до двух недель.
В процессе работы аудиторы проверяют:
- устав, договоры и первичные учетные документы;
- налоговую политику;
- правовую оценку организационной структуры предприятия;
- порядок ведения бухгалтерского и налогового учета;
- правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Сбор информации сопровождается анализом полученных данных, выявлением нарушений законодательства и налоговых рисков, а также разработкой практических рекомендаций по устранению найденных проблем.
Результаты исследований оформляются аудиторским заключением, состоящим из вводной, аналитической и итоговой частей, в которых отражаются:
- сведения об аудиторской компании и аудиторах, проводящих проверку;
- перечень объектов аудита и результаты исследования каждого из них;
- оценка соответствия бухгалтерского и налогового учета требованиям законодательства;
- возможные риски и их суммовое выражение;
- выявленные финансовые резервы;
- рекомендации по устранению ошибок, оптимизации налогообложения и минимизации рисков.
Результаты налогового аудита обсуждаются с заказчиком. Это позволяет урегулировать спорные моменты и прояснить возникающие вопросы с целью эффективного исправления найденных ошибок, исключения их повторения в будущем.
Начало проверки состоит в направлении заказчиком аудитору запроса на проведение проверки. Принятие условий аудиторской компанией в письменном виде служит договором оферты с определением сроков и назначения аудита.
Ход проверки можно условно разделить на несколько этапов.
| Этап проведения аудита | Состав действий этапа |
| Подготовительный период | На этапе производится ознакомление с деятельностью предприятия, основными задачами аудита |
| Предварительный этап | В периоде определяется план мероприятия и программа действий с разбивкой на решение задач с установлением сроков и лиц, исполняющих проверку |
| Проведение аудита | Проверка, анализ путем применения выбранных методов. В процессе проверки информация подлежит записи в рабочих документах, позднее прилагаемых в составе подтверждающих материалов к заключению и отчету аудитора |
| Заключительный этап | В периоде производится подведение итогов, анализ полученных данных и составление заключения |
План проведения, решаемые задачи, программа, сроки проведения согласовываются с заказчиком.
Аудит расчетов по налогу на прибыль
При проведении проверки налога на прибыль аудиторы могут допускать ошибки, к наиболее распространенным среди которых относятся:
- Отсутствие указания аудитором нормативных документов, подтверждающих выводы об обнаруженных ошибках.
- Неверное определение документов для выборки данных в зависимости от целей проверки.
- Недостаточное выявление взаимосвязанных показателей для отражения достоверных данных отчетности.
В результате непрофессиональных действий аудитор может выдать заведомо ложное заключение, не основанное на анализе документов.
На завершающем этапе аудита производится подведение итогов проверки, анализ полученных предварительных выводов. Аудитор осуществляет:
- Контроль выполнения программы.
- Составление перечня выявленных ошибок.
- Оформление выводов проверки.
- Подготовку рекомендаций заказчику аудита.
- Составление перечня документов, передаваемых в подтверждение выводов.
Заключение, представленное по результатам проверки, является официальным документом. Аудиторское заключение подписывается лицом, проводившим проверку и скрепляется печатью организации или ИП. К документу прилагаются рабочие формы и отчетность проверяемого предприятия, пронумерованные, прошнурованные и заверенные аудитором.
При ведении общего режима налог на прибыль уплачивают организации. ИП несут обязанности по уплате НДФЛ. Особенность проведения аудита налогообложения ИП состоит в том, что ряд операций у ИП отличаются от ООО.
Предприниматели не ведут бухгалтерский учет, не составляют балансы. Учет операций производится путем записи в КУДиР. Каждая операция ведется в разрезе номенклатуры с определением себестоимости, НДС, прибыли по единице товара. Аудит ИП является более трудоемким по сравнению с проверкой деятельности ООО. Схема проверки и этапы являются однотипными.
Вопрос № 1. Нужно ли согласовывать с заказчиком аудита методы и способы проведения проверки?
Ответ: Аудиторская компания независима в выборе порядка проведения проверки. Специалисты самостоятельно разрабатывают программу, временные рамки каждого этапа, методов.
Вопрос № 2. Может ли аудитор изменить программу проверки в ходе ее проведения?
Ответ: В процессе проверки план аудита и программа пересматриваются по мере возникновения новых обстоятельств и результатов отдельной процедуры. Причины изменения фиксируют документально.
Вопрос № 3. Можно ли включать в состав проверяющих аудиторов и помощников работников предприятия?
Ответ: Аудит производится лицами, независимыми в принятии решения и выводов о состоянии деятельности. Привлекать в состав проверяющих заинтересованных лиц запрещено.
Вопрос № 4. Как аудитором используется принцип существенности показателей?
Ответ: Аудиторы при проведении анализа показателей опираются на реализацию принципа существенности. Оценке подлежат данные, оказывающие влияние на статьи отчетности и принятие на основании показателей экономических решений.
Список использованной литературы
На данном этапе проводится углубленная проверка участков налогового учета, в которых выявлены проблемные зоны с учетом значения уровня существенности. При этом:
- оценивается правильность определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;
- проверяется налоговая отчетность организации;
- прогнозируются налоговые последствия для организации в случаях некорректного применения норм налогового законодательства.
Направления проверки и соответствующие процедуры приведены ниже.
На данном этапе оформляются результаты аудита по налогу на прибыль, включая анализ выполнения программы аудита, классификацию выявленных ошибок и нарушений, обобщение результатов проверки.
Внутри каждого подраздела аудиторами проводится тестирование согласно утвержденным внутрифирменным стандартам аудиторской организации. Тест включает предмет тестирования, вывод о соответствии действующему законодательству, замечания с конкретными примерами, рекомендации по исправлению.
В результате проведения аудита налога на прибыль могут быть выявлены следующие основные виды нарушений:
- неправильное формирование налоговой базы;
- неправильное формирование налоговых льгот;
- нарушения порядка формирования налоговых вычетов;
- отсутствие или нарушение системы внутреннего контроля за правильностью исчисления налога на прибыль.
Аудитору рекомендовано воспользоваться Методическими рекомендациями по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг (одобрено Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ, Протокол от 22.04.2004 № 25).
Актуальность методики по проверке налога на прибыль при проведении аудита связана с тем, что налоги представляют собой часть отношений экономического субъекта с государственными и контролирующими органами и нарушения в данной области могут повлечь за собой существенные последствия для экономического субъекта.
Существуют следующие этапы аудиторской проверки.
Планирование аудита:
- оценка аудиторского риска и допустимой ошибки (уровня существенности);
- анализ учетной политики;
- составление программы аудита по существу, выбор аудиторских процедур.
Уровень существенности устанавливается аудитором на основании его профессионального суждения. Аудитор, работающий в аудиторской фирме, должен применить в своей практике внутрифирменный стандарт, регламентирующий порядок определения уровня существенности.
При планировании проверки по налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом уровень существенности определяется в отношении следующих элементов:
- остатков по счетам 68 «Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль», 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
- групп операций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (объектов налогообложения).
При определении уровня существенности должен учитываться не только количественный, но и качественный аспект искажений.
На завершающем этапе аудиторской проверки осуществляется анализ выполнения программы аудита, классификация выявленных ошибок и нарушений, обобщение и оформление результатов проверки, формулируются виды оговорок по налогу на прибыль для аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аналитические процедуры на стадии завершения аудита должны документироваться аудитором.
В итоговых рабочих документах аудитора отражаются:
- причины нарушений норм налогового законодательства по налогу на прибыль;
- налоговые последствия этих нарушений для аудируемого лица;
- практические рекомендации по устранению негативных последствий выявленных нарушений.
По характеру действий могут быть допущены ошибки в результате непреднамеренных действий или недобросовестности.
По характеру возникновения существуют ошибки в определении базы по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом, связанные с необоснованностью учетных записей, периодизацией, оценкой, классификацией, признанием и представлением.
По последствиям – ошибки, прямо или косвенно влияющие на правильность расчета налога на прибыль.
По значимости – ошибки в расчетах налога на прибыль, имеющие последующее значение на результаты деятельности и финансовое положение аудируемого лица.
Результаты проведения аудита по разделу налога на прибыль и обязательств перед бюджетом находят свое отражение в «Письменной информации (отчете) по аудиту финансовой отчетности» или в отдельном документе (при налоговом аудите).
Письменная информация (отчет) аудитора руководству и (или) собственникам должен содержать сведения о выявленных в процессе проверки:
- нарушениях учетной политики для целей налогообложения;
- недостатках в системе налогового учета и внутреннего контроля, которые привели или могут привести к нарушениям при расчете налога на прибыль и выполнению обязательств перед бюджетом;
- количественных отклонений при формировании базы по налогу на прибыль в соответствии с налоговым законодательством;
- искажениях в представлении и раскрытии информации по налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом в финансовой отчетности.
В письменной информации (отчете) аудитором должны быть даны ссылки на законодательные и нормативные акты, нарушения которых выявлены в ходе проверки, и даны предложения по устранению данных нарушений.
При проведении аудита по специальному заданию (налоговому аудиту) в отчете аудитором выражается мнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения в налоговых регистрах и налоговых декларациях данных по налогу на прибыль, а также своевременности расчетов с бюджетом по данному налогу. Кроме того, могут быть отражены выводы и предложения по вопросам оптимизации налоговой политики, построению системы налогового учета, автоматизации учетного процесса и т. п.
В аудиторском заключении по существенным искажениям и ограничениям, влияющим на мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности, могут быть даны следующие оговорки, касающиеся налога на прибыль:
- по разногласиям относительно налоговой политики и методов налогового учета;
- по разногласиям относительно раскрытия информации по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом в финансовой отчетности (классификации налоговых обязательств на текущие и долгосрочные, соблюдения принципа осмотрительности в отношении налоговых активов);
- по событиям, возникшим после отчетной даты, и условным фактам в хозяйственной деятельности, связанным с обязательством перед бюджетом по налогу на прибыль (по судебным делам и налоговым проверкам);
- по существенным суммам занижения расхода по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом;
- по ограничениям в объеме работы аудитора.
Пример модифицированного аудиторского заключения по замечаниям, относящимся к налогу на прибыль, и обязательствам перед бюджетом.
В части, содержащей мнение с оговоркой из-за фактов неправильного отражения информации о налоге на прибыль
«По нашему мнению, в финансовой (бухгалтерской) отчетности неверно отражена информация о чистой прибыли, полученной за отчетный период, в связи с отсутствием в отчетности суммы отложенного налогового актива»;
«По нашему мнению, в финансовой (бухгалтерской) отчетности неверно сформировано обязательство перед бюджетом по налогу на прибыль в связи с существенным искажением налоговой базы»;
«По нашему мнению, в финансовой (бухгалтерской) отчетности неправомерно отражен отложенный налоговый актив в связи с отсутствием достаточной уверенности возможности его погашения в будущем».
В части, привлекающей внимание относительно информации по налогу на прибыль
«Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на то, что в настоящее время не закончено судебное разбирательство между аудируемым лицом и налоговым органом по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль. Сумма иска составляет XXX тыс. руб. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу аудируемого лица».
В части отказа от выражения мнения относительно информации по налогу на прибыль
«В связи с отсутствием данных в учете относительно отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств мы не выражаем свое мнение по вопросу полноты и правильности раскрытия информации о расходах по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом в финансовой (бухгалтерской) отчетности».
По итогам проведенной аудиторской проверки с расширенным заданием было выявлено, что компания в налоговом учете не создавала резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.
По данным налогового учета, величина расходов на предстоящую оплату отпусков составляла 29 080 тыс. руб.
Таким образом, если бы компания воспользовалась возможностью по созданию резерва, она правомерно могла бы уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на 29 080 тыс. руб. и, следовательно, сумму уплаченного налога на прибыль на 5 816 тыс. руб.
Основной задачей аудита налога на прибыль является установление правильности определения и отражения в учете сумм налога на прибыль. Для этого аудитору необходимо выполнить следующие процедуры:
– оценить систему бухгалтерского и налогового учета;
– оценить аудиторские риски;
– рассчитать уровень существенности;
– определить основные факторы, влияющие на налоговые показатели;
– проанализировать организацию документооборота и изучить функции и полномочия служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.
Выполнение вышеназванных процедур на данном этапе позволит выявить объекты налогообложения, установить степень соответствия применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.
Перед проведением аудита налога на прибыль аудитору необходимо проанализировать необычные операции, которые имели место в течение проверяемого периода, а именно: изменение методологии ведения бухгалтерского учета, а также методологии расчета налогов; изменение материальной переоценки основных средств для целей налогового учета; внедрение новых услуг.
Необходимо также выявить, существуют ли у компании такие услуги (товар), которые возможно квалифицировать как услуги (товар) для собственного потребления (возможно, сотрудники компании бесплатно пользуются услугами (товарами), производимыми компанией).
Для целей налогового учета необходимо подтвердить производственный характер использования услуг (товаров). Для этого аудитору необходимо запросить первичные документы (распоряжения, производственные отчеты и т. п.).
На данном этапе проводится углубленная проверка участков налогового учета, в которых выявлены проблемные зоны с учетом значения уровня существенности. При этом:
– оценивается правильность определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;
– проверяется налоговая отчетность организации;
– прогнозируются налоговые последствия для организации в случаях некорректного применения норм налогового законодательства.
Направления проверки и соответствующие процедуры приведены в табл. 13.1.
Таблица 13.1. Направления и процедуры аудита налога на прибыль
Основной задачей аудита учета применения ПБУ 18/02 является подтверждение информации об отложенных налоговых активах, обязательствах, постоянных разницах. Аудитору необходимо изучить весь комплект представленной бухгалтерской отчетности, а именно установить, что:
– данные об остатках на счетах отложенных налоговых активов на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указанным по строке 145 «Отложенные налоговые активы»;
– данные об остатках на счетах отложенных налоговых обязательств на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указанным по строке 515 «Отложенные налоговые обязательства»;
– данные в отчете о прибылях и убытках (форме № 2) корректно отражены. По строке 141 формы № 2 показана сумма налоговых активов. По строке 142 показана сумма отложенных налоговых обязательств, а по строке 150 сформирована сумма текущего налога на прибыль. Необходимо обратить внимание на то, что по строке 200 справочно должна быть показана сумма постоянных налоговых обязательств.
На данном этапе аудита необходимо проверить правильность формирования условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, т. е. налога на прибыль, исчисленного на основании бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде. Для этого необходимо сумму бухгалтерской прибыли (убытка), сформированную в отчетном периоде, умножить на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
Прибыль для целей бухгалтерского и налогового учета отличается из-за несовпадения подходов к признанию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Это приводит к возникновению разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.
Затем следует проверить, были ли произведены на полученную сумму соответствующие записи в регистрах бухгалтерского учета:
– Дебет 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль», Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – при наличии бухгалтерской прибыли (условного расхода по налогу на прибыль);
– Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» – при наличии бухгалтерского убытка (условного дохода по налогу на прибыль).
Далее необходимо проверить правильность формирования разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком), которые образуются в результате различных правил учета доходов и расходов по правилам бухгалтерского и налогового учета.
На данном этапе проводится углубленная проверка правильности формирования постоянных и временных разниц.
Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
– формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
– учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
При этом аудитор должен учитывать, что постоянные разницы возникают в результате:
– превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
– непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
– образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.
В налоговом учете существует ряд расходов, которые не учитываются при налогообложении (ст. 270 НК РФ). К ним относятся, например, материальная помощь, оказываемая сотрудникам, финансовая поддержка собственных общественных или социальных учреждений, расходы на проведение праздничных мероприятий, приобретение товаров (работ, услуг), не связанных с производством.
Кроме того, есть расходы, которые нормируются в налоговом учете, а в бухгалтерском учете могут быть приняты без ограничения. Так, с 1 января 2006 г. расходы на рекламу могут быть учтены в размере, не превышающем 1 % выручки; представительские расходы – в размере, не превышающем 4 % расходов на оплату труда; расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, могут учитываться в течение трех лет.
Постоянная разница возникает также в случае, если в налоговом учете формируются какие-либо резервы и по итогам отчетного периода суммы неиспользованных резервов включаются в состав прочих доходов. В бухгалтерском учете формирование таких резервов не предусмотрено. В этом случае при формировании резерва в налоговом учете возникают расходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете, а при включении суммы неиспользованного резерва в прочие доходы в налоговом учете появляются доходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете.
В бухгалтерском учете существуют доходы, не учитываемые при расчете налога на прибыль, к которым, в частности, относятся:
– доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) согласно подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ;
– доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных или уменьшенных в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ);
– доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде (в бухгалтерском учете доходы прошлых лет отражаются в текущем периоде; организации необходимо представить уточненную налоговую декларацию);
– доходы, связанные с доначислением налога на прибыль при реализации по ценам ниже рыночных (в случае отклонения цены сделки от рыночной более чем на 20 %, в бухгалтерском учете организация не учитывает такие отклонения; в налоговом учете организация должна доначислить налог на прибыль и НДС).
Таким образом, если в организации возникли постоянные разницы и налоговая прибыль больше бухгалтерской, то аудитор должен проверить, произведена ли запись:
Дебет 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянный налоговый актив», субсчет «Постоянное налоговое обязательство» – Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»– начислен налог на прибыль в части постоянного налогового обязательства.
Если налоговая прибыль меньше бухгалтерской, то аудитор должен проверить наличие записи:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – Кредит 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянный налоговый актив» – начислен постоянный налоговый актив.
По окончании проверки формирования постоянных разниц аудитор проверяет правильность формирования временных разниц, т. е. сумм, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разные периоды (п. 8 ПБУ 18/02). Разделяют вычитаемые и налогооблагаемые «временные разницы».
Вычитаемые временные разницы (ВВР) возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, а доходы – позже, чем в налоговом учете.
Такие ситуации могут возникать, в частности, если:
– сумма начисленных расходов (например, амортизационных отчислений) в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;
– убыток прошлого периода не был использован в этом году и перенесен на будущее;
– в текущем году произошла переплата налога на прибыль и его засчитывают в счет будущих платежей;
– способы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете различаются;
– способы списания товаров и материалов в производство в бухгалтерском и налоговом учете различаются.
Аудиторы помогли сэкономить на налоге на прибыль более 5,8 млн руб.
Основной задачей аудита финансовых результатов и распределения прибыли является установление правильности определения и отражения в учете прибыли (убытков) от продаж товаров, продукции, работ, услуг. Аудитору следует проверить заключительные записи по итогам отчетного года по счету 90 «Продажи». Необходимо проверить, как закрывается финансовый результат от обычных видов деятельности, т. е. перенесено ли сальдо по счету 90 «Продажи» на счет 99 «Прибыли и убытки».
Необходимо уделить внимание проверке реформации годового баланса. Для этих целей следует использовать следующие счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».
Поскольку реформация баланса заключается в закрытии счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», то необходимо установить, произведены ли организацией заключительные записи по итогам года:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – Кредит 99 «Прибыли и убытки» (что означает прибыль);
Дебет 99 «Прибыли и убытки» – Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (что означает убыток).
На втором этапе реформации баланса надо проверить закрытие счета 99 «Прибыли и убытки». Сальдо счета 99 «Прибыли и убытки», равное чистой прибыли (или убытку) текущего года, должно быть перенесено на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Основным изменением в порядке составления отчета о прибылях и убытках (форма № 2) за 2006 г. является то, что отменены строки 120 «Внереализационные доходы» и 130 «Внереализационные расходы». Строка 090 «Прочие операционные доходы» теперь называется иначе – «Прочие доходы». Новое название строки 100 – «Прочие расходы». Изменения были внесены на основании приказа Минфина России от 18.09.2006 № 115н.
На основном этапе аудитор, используя метод прослеживания, обобщает результаты процедур, выполненных на ознакомительном этапе, и оценивает влияние выявленных отклонений на следующие показатели формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках»: выручка, себестоимость, валовая прибыль, коммерческие расходы, управленческие расходы, прибыль (убыток) от продаж.
После этого следует приступить к изучению операций, в результате которых формируются прочие доходы и расходы. Обобщая результаты влияния отклонений по операциям, связанным с выбытием основных средств, нематериальных активов и другого имущества, аудиторам необходимо откорректировать показатели прочих операционных доходов и прочих операционных расходов.
Чтобы выяснить обоснованность отражения в учете соответствующих доходов и расходов, аудиторам сначала следует изучить различные документы, удостоверяющие факт их возникновения и величину.
Перечень первичных документов, на основании которых аудитор должен проверить правомерность отражения различных видов прочих доходов (расходов), приведен в табл. 15.1.
Таблица 15.1. Первичные документы, подтверждающие правомерность отражения различных видов прочих доходов и расходов
1.
Актуальность темы исследования. Целью функционирования любого коммерческого предприятия является извлечение прибыли. Прибыль предприятия является основой для дальнейшего его развития. Оценка уровня прибыльности предприятия производиться в рамках бухгалтерского учета.
Бухгалтерская прибыль представляет конечный финансовый результат за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответствии с принятыми правилами.
Бухгалтерская прибыль является основой для налогообложения. Следует отметить, что именно налог на прибыль доставляет наибольшее количество проблем: серьезными изменениями в порядке исчисления налоговой базы, появлением базы переходного периода, введением системы налогового учета, огромным количеством неясностей, противоречий и нераскрытых в законодательстве аспектов.
Основой налогообложения прибыли коммерческих организаций (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений) является методика формирования финансового результата в системе бухгалтерского учета.
Развитие законодательства в последнее время не принесло ясности в вопросы налогообложения прибыли предприятия.
Введение в действие ПБУ 18/02 повлекло за собой существенный рост трудозатрат учетных служб организации и затрат на аудиторские услуги. ПБУ 18/02 заставило многих бухгалтеров разработать громоздкую систему учета многочисленных разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, на основании информации, о которых можно заполнить налоговую декларацию по налогу на прибыль, и в меньшей степени подготовить достоверную бухгалтерскую отчетность в отношении расходов по налогу на прибыль.
Сложность исчисления налога на прибыль обуславливают актуальность исследования вопросов налогообложения прибыли предприятия и особенностей расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.
Актуальность исследования вопросов аудита расчетов с бюджетом по налогу на прибыль связана с тем, что налоги представляют собой часть отношений экономического субъекта с государственными и контролирующими органами и нарушения в данной области могут повлечь за собой существенные последствия для экономического субъекта.
Цель данной работы – изучить особенности проведения аудиторской проверки налога на прибыль на примере реально существующего предприятия.
Поставленная цель предполагает решение следующих задач:
1. Рассмотреть нормативное регулирование расчетов с бюджетом по налогу на прибыль;
2. Охарактеризовать особенности начисления налога на прибыль и методику проведения аудиторской проверки данного участка учета;
3. Дать организационно-экономическую характеристику предприятию, выбранному в качестве объекта практического исследования;
4. Рассмотреть особенности организации бухгалтерского учета на предприятии;
5. Проанализировать порядок бухгалтерского и налогового учета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль на предприятии;
6. Рассмотреть особенности проведения аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на прибыль на примере предприятия.
Объектом практического исследования является Общество с ограниченной ответственностью «Стандарт-Керамика», основная деятельность которого заключается в производстве керамической продукции.
Предмет исследования – организация аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.
Теоретической и методологической основой исследования явились труды следующих ученых: Богатой И.Н., Лабынцева Н.Т., Хахоновой Н.Н., Бычковой С.М., Фоминой Т.Ю., Евстигнеева Е.Н., Бакаева А.С. и др.
Дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, приложения.
Во введении обосновывается актуальность темы работы, ставятся цель и задачи исследования, раскрываются объект и предмет исследования.
В первой главе теоретические аспекты аудиторской проверки учета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.
Вторая глава посвящена анализу организации бухгалтерского и налогового учета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль в ООО «Стандарт-Керамика».
В третьей главе рассмотрены особенности проведения аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на прибыль в ООО «Стандарт-Керамика».
В заключении подводится итог решения тех задач, которые были поставлены в дипломной работе. Структура работы отражает цель и задачи исследования.
Составной частью проведения аудиторской проверки является разработка общего плана и программы аудиторской проверки. Разработка общего плана и программы аудита основывается на предварительных данных об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур.
Проведением аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем, и сроки проведения аналитических процедур аудиторской организации следует варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
После того как аудиторы ознакомились с деятельностью предприятия, особенностями его функционирования, оценили риск и определили уровень существенности, составляется план аудиторской проверки.
В нашем случае план выглядит следующим образом (см. таблицу 9):
Таблица 9
Общий план аудита ООО «Стандарт-Керамика»
|
Планируемые виды работ |
Срок выпол-нения |
Исполнители |
Трудо-емкость, чел/час |
Рабочий документ, процедура |
|
|
I |
Этап предварительного планирования |
||||
|
1. |
Встреча с руководством клиента |
16.01.07 |
Горева С.А. |
2 |
Протокол встречи |
|
Выяснение целей клиента |
16.01.07 |
Горева С.А. |
Анкета |
||
|
Предоставление Предложений по оказанию услуг |
16.01.07 |
Горева С.А. |
Приложение к договору |
||
|
2. |
Составление и направление письма обязательства клиенту |
16.01.07 |
Горева С.А. |
2 |
Письмо-обязательство |
|
3. |
Получение письменного подтверждения от руководства клиента о назначении аудитором |
18.01.07 |
Горева С.А. |
Письмо предложение |
|
|
4. |
Составление и подписание договора |
19.01.07 |
Горева С.А. |
Договор |
|
|
5. |
Составление и направление запроса о предоставлении клиентом необходимой информации |
19.01.07 |
Горева С.А. |
2 |
Письма о начале работы |
|
6. |
Получение от клиента необходимой письменной и устной информации |
21.01.07 |
Горева С.А. |
Письма запросы |
|
|
7. |
Получение необходимой информации о компьютерной обработке данных |
21.01.07 |
Горева С.А. |
2 |
Бланк тест |
|
II |
Этап планирования и аудита |
||||
|
1. |
Определение аудиторского риска |
01.02.07 |
Титов О.В. |
4 |
Бланки расчета |
Продолжение таблицы 9
|
2. |
Расчет существенности |
01.02.07 |
Титов О.В. |
4 |
Бланк расчета |
|||||||
|
3. |
Составление программы аудита |
01.02.07 |
Ларина О.А. |
4 |
Программа аудита |
|||||||
|
4. |
Планирование использование работы эксперта |
01.02.07 |
Ларина О.А. |
4 |
||||||||
|
5. |
Назначение руководителя группы проверки и определение ее состава |
01.02.07 |
Горева С.А. |
Распоряже-ние руководителя |
||||||||
|
III |
Этап сбора и документирование доказательств аудита |
|||||||||||
|
1 |
Проведение аудиторских процедур по существу |
02.02.0710.02.07 |
Ларина О.А. Горева С.А. Титов О.В. Глава 13Аудит налога на прибыль
1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете. Реформа бухгалтерского учета. Федеральный закон «О бухгалтерском учете». Двадцать положений по бухгалтерскому учету. – М.: Ось – 89, 2003. – 118с. 2. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (утв. приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н). – М.: Ось – 89, 2003. – 118с. 3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н). – М.: Ось – 89, 2003. – 118с. Для учета налога на прибыль, Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет $68$, а именно субсчет второго порядка, например $68-1$ «Расчеты по налогам (налог на прибыль). По кредиту счета формируется начисление данного налога, а по дебету, его уплата в бюджет. Кроме того, для учета налога на прибыль, используются следующие счета (Рис.2):
Замечание 2 В бухгалтерской отчетности прибыль до налогообложения определяется следующим образом: Выручка от реализации (без НДС) – Себестоимость реализации = Валовая прибыль – Коммерческие и управленческие расходы = Прибыль/убыток от продаж + Прочие доходы – Прочие расходы = Прибыль до налогообложения. Замечание 3 Прибыль до налогообложения является базой для начисления налога на прибыль. Например: Прибыль до налогообложения составила $150000$руб.
1 АУДИТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ При аудите прибыли проверяются документы, подтверждающие доходную и расходную части налогооблагаемой базы. Одной из основных задач аудитора является проверка документального оформления экономически оправданных затрат. В основе налогового учета прибыли используются данные первичной бухгалтерской документации. При проверке дополнительно анализируются юридические, кадровые документы, учетная политика. Таблица 1 – Анализируемые документы Перечень проверяемых первичных документов зависит от специфики ведения деятельности предприятия. При проверке особому контролю подлежат расходы, не включаемые в расчет налогооблагаемой базы. Аудиторская проверка производится сплошным, выборочным или комбинированным способом. При сплошном способе контролю подвергаются записи всех первичных документов и учетных регистров. Выборочный способ направлен на получение выводов по совокупности части типовых записей. Аудиторы применяют комбинированный подход при проверке разных участков учета. Порядок проверки определяет аудитор в зависимости от объема, системности подхода и количества однотипных операций.
Ответственность аудиторов по отношению к заказчику регулируется ГК РФ субъектов, осуществляющими взаимовыгодную деятельность на основании договора. Аудиторы могут не обнаружить существенную ошибку, провести проверку в нарушение стандартов, нанеся ущерб заказчику в результате ненадлежащего выполнения обязанностей. К нарушениям относятся несоблюдение законодательных норм, конфиденциальности, сроков проверки, неквалифицированное оказание услуг. Рекомендуем ознакомиться с примером заключения аудитора по налогу на прибыль. При доказанности нанесения ущерба заказчик имеет право потребовать от аудитора покрытия прямых убытков и размера упущенной выгоды. Возмещение ущерба осуществляется по решению суда. В случае признания судом составления аудитором заведомо ложного заключения лицо может лишиться квалификационного аттестата, а организация и ИП – лицензии. При проведении проверки налога на прибыль аудиторы могут допускать ошибки, к наиболее распространенным среди которых относятся:
На завершающем этапе аудита производится подведение итогов проверки, анализ полученных предварительных выводов. Аудитор осуществляет:
Аудиторское заключение подписывается лицом, проводившим проверку, и скрепляется печатью организации или ИП. К документу прилагаются рабочие формы и отчетность проверяемого предприятия, пронумерованные, прошнурованные и заверенные аудитором. Предприятия, производящие и перерабатывающие сельскохозяйственную, животноводческую продукцию, имеют льготу по налогу на прибыль. В отношении доходов, полученных от реализации продукции, применяется ставка «0». В отношении иной продукции, не относящейся к сельскохозяйственной, предприятия являются плательщиками обычной ставки в размере 20%. Организации в случае реализации продукции, попадающие по уплату налога по разным ставкам, должны вести раздельный учет доходов и расходов. Общие затраты подлежат делению в зависимости от доли выручки в общем объеме. В процессе аудита могут быть выявлены нарушения:
При ведении общего режима налог на прибыль уплачивают организации. ИП несут обязанности по уплате НДФЛ. Особенность проведения аудита налогообложения ИП состоит в том, что ряд операций у ИП отличаются от ООО. Предприниматели не ведут бухгалтерский учет, не составляют балансы. Учет операций производится путем записи в КУДиР. Каждая операция ведется в разрезе номенклатуры с определением себестоимости, НДС, прибыли по единице товара. Аудит ИП является более трудоемким по сравнению с проверкой деятельности ООО. Схема проверки и этапы являются однотипными. 2 ЗАДАЧА № 11 Глава 14Аудит применения ПБУ 18/02Аудит расходов организации заключается в проверке правил формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций) в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 «Расходы организации», а также в налоговом учете в соответствии с НК РФ. Согласно ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). В процессе аудита при признании расходов в бухгалтерском В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Согласно НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Первичные учетные Стоимость платежа по услугам телефонной связи должна быть подтверждена актом на оказанные услуги по типовой форме. Приказом руководителя организации менеджеру должен быть передан телефон для служебного пользования под его материальную ответственность. Учетной политикой Расходы по обычным В налоговом п. 2, 7 ст. 272 НК РФ датой признания расходов является дата подписания налогоплательщиком акта приема-передачи услуг (работ), дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. Несвоевременное отражение расходов приведет к завышению Основной задачей В связи с этим проверили документы, подтверждающие, что расходы осуществлены и оплачены в I квартале 2009 г., а включены в расчет налоговой базы во II квартале, т.е. за полугодие. Аналогичная картина наблюдалась и в других отчетных периодах. Определение 1 Налог на прибыль представляет собой безвозмездный, обязательный платеж прямого типа. Его начисление осуществляется на разницу между доходами и расходами предприятия. Определение 2 Прибылью называют разность сумм расходов и доходов организации, являющейся объектом налогообложения. Правила взимания налогового сбора определяются положениями НК РФ (глава 25). Плательщики и юридические лица, освобожденные от его уплаты, показаны в таблице:
Замечание 1 Основанием для налогового вычета является наличие объекта налогообложения. При его отсутствии обязанность платить налог аннулируется. Учет налога на прибыль регулируется Федеральным законом №58-ФЗ от 6 июня 2005 года, главой 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организации». Уплата налогового вычета контролируется федеральными органами исполнительной и законодательной власти. Отдельные вопросы относятся к компетенции управленческих структур субъектов. В 2002 году Министерство финансов Российской Федерации был издан приказ №114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль». Определение 4 Главный источник прибыли предприятия – валовой доход. Выручка от реализации продукции и услуг формируется как разница между продажной и покупной стоимостью. Прибыль вычисляется по формуле: ПР=ВД–НДС–ИО, где ПР – прибыль от продажи товаров, ВД – валовой доход, НДС – налог на добавленную стоимость, ИО – издержки обращения, все составляющие представляются в рублях. Определение 5
Определение 6
Глава 15Аудит финансовых результатов и распределения прибыли
|
|||||||||