Резерв под обесценение финансовых вложений создается

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Резерв под обесценение финансовых вложений создается». Также Вы можете бесплатно проконсультироваться у юристов онлайн прямо на сайте.

Содержание

1. Создание резерва под обесценение финансовых вложений

1.1. Налог на прибыль организаций

2. Формирование резерва под обесценивание финансовых вложений

3. Резерв под обесценение финансовых вложений

4. Тема 12. Учет финансовых вложений

5. Счет 59 — Резервы под обесценение финансовых вложений

6. ФСБУ 5/2019: обесценение запасов в «1С:Бухгалтерии 8 КОРП»

Создание резерва под обесценивание финансовых вложений, а также его последующая корректировка и движение осуществляются с использованием счета 59.

Этот счет корреспондирует со счетом 91. Создание резервов, а также их увеличение фиксируются бухзаписью Дт 91 Кт 59. В случае увеличения расчетной цены или же выбытия вложений осуществляется обратная проводка: Дт 59 Кт 91.

Поскольку финвложения подразделяются на долгосрочные (срок погашения более года) и краткосрочные (менее 12 месяцев) и отображаются в разных строках и разделах бухотчетности, резервы под их обесценивание целесообразнее также разделить на краткосрочные и долгосрочные. Например, для учета резервов под обесценение долгосрочных вложений можно использовать счет 59.1, а для краткосрочных — счет 59.2. Аналитический учет должен быть организован по видам резервов.

Создание резерва под обесценение финансовых вложений

Финансовые вложения — это активы, которые приносят организации доход в форме процентов, дивидендов и т. п. (п. 2 ПБУ 19/02). К ним, в частности, относятся:

ценные бумаги третьих лиц (акции, облигации, векселя);
вклады в уставные капиталы других организаций;
выданные займы;
дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии (уступки требования).

Финансовые вложения учитываются на счете 58, к которому для каждого вида вложений открываются субсчета. Например, на субсчете 2 «Долговые ценные бумаги» учитываются векселя и облигации.

В случае приобретения финансовых вложений по дебету счета 58 отражается их первоначальная стоимость (затраты на приобретение) в корреспонденции со счетами учета ценностей, переданных в уплату за указанные вложения (п. 9 ПБУ 19/02).

При выбытии финансовых вложений их стоимость списывается с кредита счета 58 в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Если возникла ситуация, которая привела к обесценению финансовых вложений, организация обязана проанализировать обстоятельства, обусловившие устойчивое снижение стоимости финансовых вложений. Для этого проверяются все финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, если в их отношении наблюдаются признаки обесценения.

Когда результаты проверки подтверждают устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организации следует сформировать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких вложений (пп. 21, 38 ПБУ 19/02).

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

на отчетную и предыдущую отчетную даты учетная стоимость финансовых вложений существенно превышает их расчетную стоимость; в течение отчетного года расчетная стоимость вложений значительно изменялась исключительно в сторону уменьшения; на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.

Отметим, что расчетная стоимость определяется как разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой их устойчивого снижения.

В п. 39 ПБУ 19/02 установлено, что если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений будет выявлено дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения. Соответственно финансовый результат уменьшается из-за увеличения прочих расходов.

Если же, напротив, результаты проверки свидетельствуют о повышении расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения, а финансовый результат возрастает благодаря увеличению суммы прочих доходов.

В п. 40 ПБУ 19/02 определен порядок списания созданного резерва под обесценение вложений. Если на основе имеющейся информации организация может сделать вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, сумма созданного резерва под это вложение включается в состав прочих доходов в конце года.

Если указанное финансовое вложение будет реализовано, то сумма образованного под него резерва на обесценение также относится на прочие доходы, и соответственно увеличивается финансовый результат (прибыль) организации. Суммы резерва следует отнести в состав прочих доходов в конце того отчетного периода, в котором произошло выбытие указанных финансовых вложений.

При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись: дебет 59; кредит 91.

Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву и каждой группе финансовых вложений.

Согласно п. 42 ПБУ 19/02 подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности с учетом требования существенности данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:

вида финансовых вложений; величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году.

В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с налоговым законодательством сумма создаваемого резерва под обесценение ценных бумаг не учитывается в составе расходов для целей налогообложения прибыли, а сумма восстановленного резерва под обесценение ценных бумаг не учитывается в составе доходов (п. 10 ст. 270, п.п. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Сумма резерва под обесценение финансовых вложений признается в бухгалтерском учете в составе расходов, в налоговом учете — не признается. Поэтому при создании указанного резерва в учете возникают постоянная разница (ПР) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н).

Возникновение ПНО отражается записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянные налоговые обязательства») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Создаваться резерв может не в каждом случае. Возможно это только при стабильном сокращении стоимости вложений. Стабильность уменьшения можно признать только при одновременном наличии этих пунктов:

На прошедшую отчетную дату и дату осуществления оценки расчетная стоимость ниже расчетной.
На протяжении всего года расчетная стоимость или остается прежней, или снижается. Если она увеличивалась, стабильным сокращение назвать нельзя.
На отчетную дату отсутствуют данные о последующем умножении стоимости активов.

Обесценивание вложений наблюдается в этих случаях:

Банкротство или состояние перед банкротством самой компании.
Банкротство или состояние перед банкротством фирмы, которая финансировалась.
Размер дивидендов/процентов уменьшается или они перестают выплачиваться вовсе.
На рынке появились ценные бумаги, аналогичные тем, что закупила компания. Однако стоимость их ниже.
Появились сведения об отзыве лицензии по главному направлению деятельности.
Чистые активы достигли отрицательного значения.
Основная деятельность фирмы несет убытки.
Существует обоснованная вероятность снижения дохода от вклада.

Обесценивание предполагает снижение доходности от вкладов до уровня, когда они перестают приносить финансовую прибыль.

Резерв под обесценивание создается, корректируется по счету 59. На этом же счете происходит движение вложений. Корреспонденцией является счет 91. Формирование резерва выполняется при помощи проводки ДТ91 КТ59. Если расчетная стоимость увеличивается или вложения выбывают, применяется обратная проводка: ДТ59 КТ91.

Финансовые вложения могут быть долгосрочные и краткосрочные. Первые предполагают получение дохода после 12 месяцев после вклада, вторые – до года. Тип вложений определяет используемые строки и разделы. Долгосрочные и краткосрочные вклады могут и не разделяться, однако делать это желательно. Под долгосрочные вклады открывается счет 59 с субсчетом 1, для краткосрочных – счет 59 с субсчетом 2.

Формирование резерва под обесценивание финансовых вложений

Фирма «Строитель» приобрела 10 акций компании «Монтаж-строй». Совокупная стоимость акций составила 150 тысяч рублей. «Монтаж-строй» каждый квартал перечисляет аукционерам дивиденды. Во втором квартале дивиденды были выплачены со значительным опозданием, а в третьем квартале фирма и вовсе не дождалась выплат. В конце отчетного года специалист провел независимую оценку, по итогам которой стоимость ценных бумаг составила 100 тысяч рублей. На основании полученных сведений было принято решение о том, что нужно сформировать резерв под обесценивание. Создается он этой проводкой: ДТ91-2 КТ59. Сумма проводки: 50 тысяч рублей. Для получения этой из изначальной стоимости акций была вычтена фактическая (150 000 – 100 000).

В самый последний день года экономическое состояние фирмы «Монтаж-строй» улучшилось. В итоге стоимость ценных бумаг составила 120 тысяч рублей. Изменения вызывают необходимость корректировок. В частности, умножается стоимость вложений. Выполняется это при помощи такой проводки: ДТ59 КТ91.1. Сумма проводки: 20 тысяч рублей (120 000 – 100 000).

Фирма «Строитель» сформировала уставной капитал компании «Монтаж-строй». То есть внесла соответствующий вклад. Потом произошли эти события:

Снижение суммы чистых активов.
Фирма была ликвидирована.

К примеру, вклад в уставной капитал составил 200 000 рублей. Чистые активы «Монтаж-строй» равны 56 000 000 рублей. Уставной капитал равен 1 000 000 рублей. На протяжении 2 лет фирма «Строитель» не получала никаких доходов от своих вложений. При запросе баланса стало ясно, что чистые активы сократились до 20 000 000 рублей. После этого руководство решило сформировать резерв.

После некоторого времени фирма «Строитель» запросила отчетность у компании «Монтаж-строй». Однако никакого ответа не последовало. Фирма узнала, что компания была ликвидирована. Все рассматриваемые операции отражаются с помощью следующих проводок:

ДТ91.2 КТ59. Сформирован резерв под обесценивание на сумму 128 600 рублей.
ДТ91.2 КТ58. Списание суммы, вложенной в уставной капитал. Основанием для проводки является выписка из ЕГРЮЛ.
ДТ59 КТ91.1. Списание резерва, сформированного по выбывшего вкладу.

Основанием для любой проводки также является выписка из ЕГРЮЛ.

Фирма купила 250 акций АО, не обращаемых на рынке. Стоимость одной акции составила 400 рублей, в следующем году – 300 рублей. На следующий год стоимость составила 420 рублей. Проводки будут следующими:

ДТ91.2 КТ59. Формирование резерва под обесценивание бумаг на сумму 25 000 рублей ((400 – 300) * 250 = 25 000).
ДТ59 КТ91.1. Списание суммы резерва на сумму 25 000 рублей. Проводка выполняется на основании бухгалтерской справки.

Важно! Практически все проводки выполняются на основании справки-расчета.

В пункте 42 ПБУ 19/02 указана информация, которая прописывается в пояснительной записке к отчетности. В частности, это следующие сведения:

Формы финансовых вкладов.
Размеры резервов, сформированных в отчетном году.
Размер резерва, считающегося прочим доходом.

Также в пояснительной записке рекомендуется отразить суммы резерва, которые были истрачены в отчетном году.

Резерв под обесценение финансовых вложений

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, которая производится по всем финансовым вложениям организации, по которым наблюдаются признаки их обесценения (пункт 38 ПБУ 19/02).

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Сомнительной признают задолженность, которая не погашена в установленный срок (например, тот срок, что указан в договоре), ничем не обеспечена и вряд ли будет возвращена. В бухгалтерском учёте в разряд сомнительных включают не только задолженность покупателей по реализованным товарам-услугам, но и другие виды задолженности – например, по выданным займам.

При расчёте резерва учтите несколько особенностей:

— при наличии сомнений в возврате задолженности резерв должен начисляться (если только ваша организация не применяет упрощенные способы ведения учета) (п. 70 Положения № 34н);

— начисляйте резерв по каждому долгу отдельно;

— критерии определения суммы резерва установите самостоятельно в учётной политике (можно применять аналогичные налоговым правила);

— ограничений по сумме нет (кроме суммы долга);

— отражается на счёте 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Отчисления в резерв отражаются в составе прочих расходов: Дт 91/2 «Прочие расходы» Кт 63. В балансе статью «Дебиторская задолженность» показывайте за минусом сальдо по счету 63. В конце года резерв обязательно проверяйте на обоснованность – если резерв остался неиспользованным, то его сумма восстанавливается, присоединяется к финансовым результатам. Но согласно ПБУ 21/2008 этот резерв может быть и переходящим, если есть основания ожидать от контрагента погашения задолженности.

Пример начисления и использования резерва:

У ООО «Гамма» в ходе инвентаризации расчетов выявлен сомнительный долг в сумме 100 000 руб., ожидаемая сумма погашения – 50 000 руб. В резерв включена сумма 50 000 руб. Должник погасил 70 000 руб. В учёте отражено:

Дт 91/2 Кт 63 — 50 000 руб. – начислен резерв по сомнительным долгам;

Дт 51 Кт 62 — 70 000 руб. – получена часть долга;

Дт 63 Кт 62 — 30 000 руб. (100 000 — 70 000) – за счет резерва списана недополученная часть задолженности;

Дт 63 Кт 91/1 — 20 000 руб. (50 000 — 30 000) – неиспользованный резерв включен в прочие доходы.

С 2021 года применяется ФСБУ 5/2019 (Приказ Минфина России от 15.11.2019 г. № 180н). В соответствии с ФСБУ 5/2019 снижение стоимости МПЗ – это их обесценение, рассчитываемое как разность фактической себестоимости запасов и чистой стоимости продажи МПЗ (чистая стоимость продажи – возможная цена реализации за вычетом расходов на продажу).

Запасы обесцениваются, когда теряют полезность, устаревают морально, рыночная стоимость аналогичных ценностей снижается и пр. На сумму обесценения на счёте 14 отражается создание резерва. Счёт 14 сейчас называется «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», возможно, в будущем счёт переименуют в «Резервы под обесценение запасов»).

Резерв включается в прочие расходы: Дт 91/2 «Прочие расходы» Кт 14.

ФСБУ 5/2019 изменил порядок восстановления резерва под обесценение запасов: ранее неиспользованный резерв признавался прочим доходом, теперь величину восстановления нужно относить на уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде в связи с продажей запасов.

Пример:

На отчётную дату фактическая себестоимость запасов ООО «Альфа» составляет 60 000 руб., чистая стоимость их продажи — 40 000 руб.

ООО «Альфа» создаёт резерв под обесценение запасов:

Дт 91/2 Кт 14 — 20 000 руб. (60 000 — 40 000). В бухгалтерском балансе запасы будут отражены в сумме 40 000 руб. (60 000 — 20 000).

В следующем отчётном периоде указанные запасы ещё не проданы, а их чистая стоимость продажи снизилась до 30 000 руб. Резерв под обесценение запасов нужно увеличить на 10 000 руб. (40 000 — 30 000): Дт 91/2 Кт 14 – 10 000 руб. В балансе запасы будут отражены в оценке 30 000 руб. (60 000 — 20 000 — 10 000).

Нормативная база исчисления резерва — пп. 19, 21 ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений» (Приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н).

Резерв создается на конец года, если выявлено устойчивое существенное снижение стоимости вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. Резерв обязателен (кроме тех, кто ведет упрощённый учёт), учитывается на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Отчисления в резерв – в составе прочих расходов: Дт 91/2 «Прочие расходы» Кт 63. При неиспользовании резерв восстанавливается: Дт 63 Кт 91/1.

Тема 12. Учет финансовых вложений

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование у организации права на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающие из этого права;
переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).

Финансовые вложения классифицируются по ряду признаков:

По принадлежности – государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций.
По периоду обращения – долгосрочные и краткосрочные.
По видам — ценные бумаги: акции, облигации.

Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» определяет акцию как эмиссионную ценную бумагу, закрепляющую права ее владельца на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, оставшегося после ликвидации общества.

Акции в свою очередь подразделяются на обыкновенные и привилегированные. Акционеры – владельцы обыкновенных акций общества имеют традиционную триаду правомочий: право участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции, право на получение дивидендов, право на получение ликвидационной квоты.

Предоставляемый обыкновенной акцией набор прав полностью соответствует правам, принадлежащим участникам хозяйственных обществ и товариществ, предусмотренным ст. 67 ГК РФ.

Каждая обыкновенная акция общества предоставляет ее владельцу одинаковый набор прав, который является тем минимумом, которым может обладать каждый акционер.

Привилегированные акции предоставляют своим владельцам преимущественное право на получение фиксированного дивиденда и преимущественное по сравнению с владельцами обыкновенных акций право на получение имущества, оставшегося после ликвидации общества. По общему правилу привилегированные акции общества не предоставляют своим владельцам права голоса на общем собрании акционеров.

В мировой практике традиционно акции подразделяются на именные и предъявительские. Российское законодательство разрешает выпуск только именных акций, что можно объяснить тем, что форма российских акций является бездокументарной, учет же бездокументарных ценных бумаг возможен только в том случае, если они являются именными.

Кроме того, акции подразделяются на размещенные и объявленные.

К облигациям согласно Федеральному закону от 07.08.2001 г. № 120 ФЗ относятся ценные бумаги, удостоверяющие право их владельца требовать погашения облигаций (выплату номинальной стоимости или номинальной стоимости и процентов) в установленные сроки.

Облигации могут быть именными или на предъявителя.

По способу получения дохода различают долговые ценные бумаги и ценные бумаги, котирующиеся на фондовом рынке.

К долговым ценным бумагам относятся бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, а также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям организации не относятся:

собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;
драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия или другая однородная совокупность финансовых вложений.

Учет движения финансовых вложений регламентируется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»: Приказ Минфина от 10.12.2002 г. № 126н.

Планом счетов по бухгалтерскому учету и инструкцией по его применению предусмотрен активный балансовый счет 58 «Финансовые вложения», к которому открываются следующие субсчета:

58-1 «Паи и акции»;

58-2 «Долговые ценные бумаги»;

58-3 «Предоставленные займы»;

58-4 «Вклады по договору простого товарищества».

Рассмотрим порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по поступлению финансовых вложений.

Наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций отражаются на субсчете 58-1 «Паи и акции». При этом делается запись:

Д-т сч. 58-1

К-т сч. 51.

Наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации) отражаются на субсчете 58-2 «Долговые ценные бумаги». На сумму фактических затрат на приобретение ценных бумаг делается запись:

Д-т сч. 58-2 и Д-т сч. 76

К-т сч. 76 К-т сч. 51.

В случаях, когда затраты на приобретение ценных бумаг не существенны (за исключением стоимости самой ценной бумаги), делается запись:

Д-т сч. 58-2 стоимость ценной бумаги

Д-т сч. 91-2 – на сумму не существенных затрат по приобретению ценных бумаг

К-т сч. 51.

Если информационно-консультационные услуги были оказаны страховой организации, а решение о приобретении финансовых вложений не принято, на сумму подлежащих к оплате данных услуг делается запись:

Д-т сч. 91-2 и Д-т сч. 76

К-т сч. 76 К-т сч. 51.

В случаях когда ценные бумаги поступают безвозмездно, делается запись:

Д-т сч. 58-2

К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»

Д-т сч. 98

К-т сч. 91/1.

Если расчеты за приобретенные ценные бумаги осуществляются в иностранной валюте, возникающая курсовая разница относится на прочие доходы организации.

Рассмотрим порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по выбытию финансовых вложений.

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
по средней первоначальной стоимости;
по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца или иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т. е. ценные бумаги, списываемые первыми, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Рассмотрим порядок отражения на счетах операций по выбытию финансовых вложений.

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое, существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые страховая организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. В этом случае на основе расчета страховая организация определяет расчетную стоимость финансовых вложений, равную разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении уменьшения;
на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Обесценение финансовых вложений может произойти в случаях:

появления у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;
совершения на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
отсутствия или существенного снижения поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т. д.

Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым наблюдаются признаки их обесценения.

В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Для учета создаваемого резерва под обесценение финансовых вложений планов счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». На сумму созданного резерва делается запись:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 59.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата.

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого, существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

При этом делается запись:

Д-т сч. 59

К-т сч. 91-1.

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения подразделяются в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности как минимум следующая информация:

способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);
последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, — разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком;
стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;
по долговым ценным бумагам и предоставленным займам – данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

При этом необходимо учитывать следующие обстоятельства.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты.

При этом делается запись:

Д-т сч. 58 Д-т сч. 91-2

К-т сч. 91-1 или К-т сч. 58.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, страховой организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты.

Что понимается под финансовыми вложениями?
Какие виды ценных бумаг вы знаете?
В какой оценке принимаются ценные бумаги к учету?
На каком бухгалтерском счете учитывается наличие и движение финансовых вложений?
В каком учетном регистре организуется аналитический учет финансовых вложений?
В каких случаях рассчитывается резерв под обесценение вложений в ценные бумаги?
На каком счете учитывается резерв под обесценение вложений в ценные бумаги?
Какая информация о финансовых вложениях отражается в бухгалтерской отчетности?

ФСБУ 5/2019 «Запасы» применяется, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год. Если организация не приняла решения досрочно применять ФСБУ 5/2019, то она руководствуется в 2020 г. ПБУ 5/01, Методическими указаниями по бухучету материально-производственных запасов и Методическими указаниями по бухучету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. Создавать резерв обязаны все организации, кроме тех, которые вправе вести упрощенный бухучет.

Предусмотрены три причины для создания резерва: первая – запасы, в том числе товары и готовая продукция, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, вторая – они морально устарели, третья – снижение текущей рыночной стоимости запасов в течение отчетного года.

Когда запасы непригодны для использования или реализации на сторону (например, товары с истекшим сроком годности), они не обеспечивают получения дохода в будущем, имеют нулевую ценность и перестают удовлетворять критериям признания актива, следовательно, подлежат списанию. Формирование резерва под снижение стоимости таких ценностей не имеет смысла. Испорченные запасы необходимо списывать в пределах норм естественной убыли за счет издержек производства или обращения (расходов), сверх норм естественной убыли – за счет виновных лиц или относить на финансовые результаты деятельности организации.

Что касается морального устаревания запасов, то при наличии в организации неликвидных запасов, на которые отсутствует или существенно снизился покупательский спрос вследствие появления более дешевых, современных и тому подобных аналогов, руководство организации должно оценить данные запасы с точки зрения возможности получения от них дохода в будущем. Если такие запасы можно реализовать по сниженным ценам, то формируется резерв на величину разницы между фактической себестоимостью и текущей рыночной ценой запасов. Когда МПЗ находятся без движения в течение длительного периода, а реализовать их невозможно, такие запасы следует списать.

По совокупности норм п. 25 ПБУ 5/01 и п. 2 ПБУ 21/2008 при обесценении МПЗ организация обязана сформировать резерв под снижение их стоимости. Величина резерва признается оценочным значением и подлежит включению в расходы организации. Порядок образования резерва установлен п. 20 Методических указаний по бухучету материально-производственных запасов. Его можно формировать по каждой единице МПЗ, принятой к учету или отдельным их видам, группам аналогичных запасов. На наш взгляд, первый способ точнее, но при этом более трудоемок. Выбор способа должен быть закреплен в учетной политике.

Текущая рыночная стоимость и величина созданного резерва должны быть подтверждены расчетом. В нем следует описать источники и способы получения информации о рыночной цене запасов. Текущую рыночную цену можно рассчитать на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При этом во внимание принимаются факты, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела деятельность. Порядок определения текущей рыночной стоимости запасов нормативно не установлен и является сложным и дорогостоящим процессом. Полагаем, что при определении текущей рыночной стоимости запасов целесообразно использовать информацию о ценах, публикуемую официальными изданиями, торговыми инспекциями, а также информацию, предоставляемую на товарно-сырьевых биржах или независимыми специалистами-оценщиками и экспертами. Затем необходимо сравнить текущую рыночную стоимость с фактической себестоимостью запасов, по которой они приняты к учету. Если фактическая себестоимость запасов превышает их текущую рыночную стоимость, на величину разницы должен быть сформирован резерв.

Помимо вышеописанных процедур, при принятии решения о формировании резерва на отчетную дату требуется провести сравнительный анализ соотношения уровня фактической себестоимости и текущей рыночной стоимости готовой продукции (товаров, работ, услуг), на производство которых были использованы запасы. Это связано с тем, что резерв запрещено создавать по запасам, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость изготовленной из них продукции (работ, услуг) больше ее фактической себестоимости. Иными словами, сами запасы могут морально устареть и иметь рыночную стоимость ниже исторической, но если они используются в производстве готовой продукции, рыночная стоимость которой выше ее себестоимости, резерв не создается.

В случае еще большего снижения реальной стоимости МПЗ резерв необходимо увеличить, а в обратной ситуации, напротив, уменьшить. В составе прочих расходов или доходов в данном случае учитываются возникшие разницы. При выбытии МПЗ, в отношении которых создан резерв (при отпуске в производство или продаже), он восстанавливается обратной записью по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» на сумму, пропорциональную количеству списанного либо проданного.

Формирование резерва позволяет отражать запасы в отчетности в соответствии с требованием осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008), то есть по наименьшей из двух возможных оценок – первоначальной или текущей рыночной стоимости. Отдельно остатки по счету 14 в бухгалтерском балансе организации обособленно не отражаются. Но в активе бухгалтерского баланса на конец года стоимость материалов показывается по ст. 1210 «Запасы» за вычетом суммы созданного резерва. Если резервы ��формированы под запасы, которые отражаются по разным строкам бухгалтерского баланса, то сальдо счета 14 распределяется для уменьшения сумм соответствующих строк.

Резерв по сомнительным долгам

Наименование финансовых вложений	Учетная стоимость на 31.12.2010	Стоимость доли в чистых активах	Получение части чистой прибыли	Расчетная стоимость на 31.12.2010	Резерв под обесценение
на 31.09.2008	на 31.09.2009	на 31.09.2010	2008 г.	2009 г.	2010 г.
Вклад в уставный капитал ООО «Марс»	480	480	360	300	Нет	Нет	Нет	300	180

Таким образом, проверка на обесценение показала устойчивое (на протяжении трех лет) существенное (более чем на 30%) снижение стоимости финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал ООО «Марс». Кроме того, по состоянию на 31.12.2010 отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений. Комиссия выносит предложение о формировании резервов под обесценение на сумму 180 000 руб., которая утверждается руководителем организации. На величину резерва под обесценение финансовых вложений составляется следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» Кт сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» — 180 000 руб.

В бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2010 стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва на сумму 300 000 руб.

Наименование финансовых вложений	Учетная стоимость на 31.12.2010	Чистые активы ООО «Форум» за последние три года	Чистые активы на последнюю отчетную дату до предоставления заемных средств	Коэффициент	Расчетная стоимость на 31.12.2010	Резерв под обесценение
на 31.09.2008	на 31.09.2009	на 31.09.2010
Предоставленный заем ООО «Форум»	100	480	360	300	480	0,625 (300 / 480)	62 500 (100 000 x 0,625)	37 500

Проверка на обесценение показала устойчивое (на протяжении трех лет) существенное (более чем на 30%) снижение стоимости финансовых вложений в виде предоставленного займа ООО «Форум». Кроме того, по состоянию на 31.12.2010 отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

На величину резерва под обесценение финансовых вложений составляется следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» К-т сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» — 37 500 руб.

Обесценение депозитных вкладов в кредитных организациях. Наличие обесценения по данному виду финансовых вложений признается в случае, если чистые активы кредитной организации, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику.

О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.
Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ: Приказ Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Счет 59 — Резервы под обесценение финансовых вложений

Основное условие, при котором создается резерв, таково. Должно наблюдаться устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений.

К сведению. Показатели считаются существенными, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п.11 ПБУ 4/99 “Бухгалтерская отчетность организации”). В учетной политике организация должна самостоятельно определить уровень существенности. Обычно применяется уровень существенности не менее 5 процентов к общему итогу соответствующих данных.

Если это так, организация должна самостоятельно определить расчетную стоимость финансовых вложений. Она равна разнице между учетной стоимостью вложения и величиной снижения стоимости. Весь процесс называется обесценением, и для него обязательны три одновременно выполняющихся условия (п.37 ПБУ 19/02):

учетная стоимость финансовых вложений на отчетную дату и предыдущую отчетную дату существенно выше их расчетной стоимости;
в течение года расчетная стоимость существенно изменялась исключительно в сторону снижения;
нет свидетельств, что в будущем возможно существенное увеличение расчетной стоимости вложения.

Результаты проверки должны быть подтверждены документально.

Итак, предприятие обязано создать резерв, если налицо все три признака обесценения.

Сумма резервирования определяется как разница между учетной и расчетной ценой имеющихся у организации ценных бумаг. Коммерческая фирма отображает ее в составе прочих расходов за счет финансовых итогов деятельности, НКО – за счет увеличения издержек.

Сч.59 является пассивным: по кредиту учитываются суммы создаваемых резервов и дополнительные взносы, если переоценка показала более значительное устойчивое понижение стоимости активов. По дебету отображается уменьшение резервов после переоценки или выбытие тех ценных бумаг, под которые они создавались.

Аналитический мониторинг счета заключается в анализе средств, направленных на резервы каждого объекта вложений обособленно.

Под обесценением финансовых вложений понимают устойчивое и существенное снижение их стоимости. Для того, чтобы вложения были признаны обесцененными, их текущая рыночная стоимость должна быть ниже тех выгод, которые организация планирует получить от данных вложений.

Пункт 45 ПБУ предусматривает, что по итогам отчетного периода организация, владеющая ценными бумагами (акциями, облигациями и прочее), должна проводить анализ их учетной и рыночной стоимости. Если по итогам анализа было выявлено снижение рыночной стоимости по сравнению с учетными показателями, то их оценку в учете необходимо скорректировать.

Процедура создания резерва под обесценение ценных бумаг подразумевает осуществление операций по отражению корректировки учетной цены акций в соответствии с их рыночной стоимостью.

Следует отметить, что резерв создается по некотируемым акциям, а также по тем ценным бумагам, которые имеют котировки на фондовой бирже, а их рыночная стоимость подтверждается публикацией котировок.

В зависимости от условий, предусмотренных учетной политикой, анализ рыночной стоимости ценных бумаг и, как следствие, формирование резерва под их обесценение, может проводится как по итогам года, так и в промежуточные отчетные периоды (месяц, квартал).

Для отражения операций по формированию резерва необходимо наличие следующих условий:

По итогам 2-х последний отчетных периодов стоимость ценных бумаг отражена в учете существенно ниже их рыночной стоимости. Порог существенности определяет сама организация, фиксируя этот показатель в учетной политике.
По итогам отчетного года показатель рыночной стоимости акции изменялся исключительно в направлении снижения.
Информация о возможном повышении рыночной стоимости ценных бумаг отсутствует.

АО «Фараон» имеет в своем активе 1200 облигаций, учетная цена каждой из них составляет 312 руб. В течение января 2016 года в АО «Фараон» поступала информация о котировках данных акций. При этом средняя цена по акции составляла 275 руб. Согласно учетной политике, порог существенности составляет 5%.

Так как цена облигаций по сделкам (275 руб.) более чем на 5% ниже их учетной стоимости, (312 руб.), бухгалтером АО «Фараон» были сделаны проводки по формированию резерва под обесценение облигаций:

Дт	Кт	Описание	Сумма	Документ
91/2	59	Создан резерв под обесценение финансовых вложений ((1200 шт. *(312 руб. — 275 руб.))	44 400 руб.	Отчет о котировках

АО «Гигант» владеет 1420 акциями, первоначальная стоимость каждой из которых составляет 1200 руб. По итогам 2015 года рыночная стоимость каждой акции составляла 900 руб.

за штуку, резерв под обесценение акций был списан на основании договора купли-продажи.

Бухгалтер АО «Гигант» отразил данные операции таким образом:

Дт	Кт	Описание	Сумма	Документ
76	91	Продажа акции ООО «Фаворит» отражена в учете (1420 шт. * 980 руб.)	1 391 600 руб.	Договор купли-продажи
91	58	Реализованные акции списаны с баланса АО «Гигант» (1420 шт. * 1200 руб.)	1 704 000 руб.	Договор купли-продажи
59	91	Списан резерв, ранее сформированный под обесценение акций	426 000 руб.	Договор купли-продажи
51	76	Зачисление средств от ООО «Фаворит» в счет оплаты за приобретенные акции	1 391 600 руб.	Банковская выписка

ООО «Сириус» в начале года получило взнос в уставный капитал на сумму 2 млн рублей: один из учредителей внес ценные бумаги на сумму 500 тыс. рублей, а второй – внес акции на сумму в 1,5 млн рублей. К концу года выяснилось, что ценные бумаги обесценились на 100 тыс. рублей, а акции – на 500 тыс. рублей. Был создан резерв. Еще через год ООО решили ликвидировать и списали резерв и сумму вклада. В результате бухгалтер сформировал следующие проводки:

Дт. 91.2 – Кт. 59 – 100 000 рублей

Создание резерва по ценным бумагам 100/400= 25%, 400 000 – (400 000*25%)= 100 000 рублей.

Дт. 91.2 – Кт. 59 – 500 000 рублей

Создание резерва по акциям 500 000/1 500 000= 33%, 1500 000 – (1 500000*33%)= 500 000 рублей.

Дт. 58 – Кт. 91.2 – 2 000000 рублей

Общая сумма внесенного вклада в уставный капитал, списанная при ликвидации компании.

Дт. 59 – Кт. 91.1 – 600 000 рублей

Списание резерва при ликвидации ООО.

Резюме: компания «Сириус» получила вклады в уставный капитал в виде акций и ценных бумаг. Через год они обесценились, а потом и вовсе были списаны в виду ликвидации ООО.

Счет 59 бухгалтерского учета — это пассивный счет «Резервы под обесценение финансовых вложений», где создаются резервы по инвестициям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. Рассмотрим примеры операций по счету 59 и проводки, формируемые по резерву под обесценение финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не может быть определена, должны проверяться на обесценение. Если проверка условий на обесценение подтверждает постоянное существенное понижение стоимости финансовых вложений, то предприятие должно создать для них резерв.

Обычно, текущая рыночная стоимость не может быть определена:

По акциям, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг;
По вкладам в уставные капиталы ООО.

Сумма резерва формируется из разницы между первоначальной и расчетной стоимостью фин.вложений. Порядок создания резерва необходимо подробно прописать в учетной политике.

Следует заметить, что не по всем инвестициям созданные резервы учитываются на счете 59. Например, по предоставленным предприятием займам резерв создается на счете 63.

Важно знать, что проверка на обесценение финансовых вложений проводится не менее одного раза в год, и, как правило, по состоянию на 31 декабря

Процесс анализа общего состояния ценных бумаг, а также их склонность к уменьшению в стоимости заключается в визуальном отслеживании и регистрировании изменений в отдельно взятом временном отрезке. Алгоритм создания заключается в отражении изменений учетной стоимости ценных бумаг.

Если предприятие коммерческое, то данный резерв по обесценению денежных вкладов формируется из средств, которые составляют его итоговый результат и учитывают их как прочие расходы. Проверять состояние ценных бумаг, отслеживать колебания в стоимости необходимо как минимум один раз в год.

ФСБУ 5/2019: обесценение запасов в «1С:Бухгалтерии 8 КОРП»

К сведению. Показатели считаются существенными, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п.11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»). В учетной политике организация должна самостоятельно определить уровень существенности. Обычно применяется уровень существенности не менее 5 процентов к общему итогу соответствующих данных.

Условия для отнесения различных активов предприятия к финансовым вложениям обозначены в п. 2 ПБУ 19/02. В соответствии с законодательными нормами, это ценные бумаги (муниципальные и государственные); сторонние ценные бумаги, включая долговые; выданные займы; вклады в уставные капиталы, кроме собственных; депозиты; приобретенные по переуступке дебиторские долги и пр. (п. 3 ПБУ).

25.08.2016Автор: Елена Щербачева, заместитель директора департамента развития и стандартизации учетных процессов компании «ФБК»

Прежде чем перейти к определению понятия «обесценение финансовых вложений», необходимо напомнить, что для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (ценные бумаги, котирующиеся на рынке ценных бумаг);
финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется (ценные бумаги, не имеющие котировок на рынке ценных бумаг).

Для реализации требования осмотрительности финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражают в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по этой рыночной стоимости. Финансовые вложения, по которым нельзя определить их текущую рыночную стоимость, отражают по справедливой стоимости через механизм создания резерва под обесценение.

Создание резерва под обесценение финансовых вложений

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые компания рассчитывает получить от этих финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

У организации, выпустившей ценные бумаги (организации-эмитента), может произойти обесценение финансовых вложений при:

наличии признаков банкротства либо объявлении ее банкротом;
наличии информации об отзыве лицензии по основному виду деятельности;
отрицательной величине чистых активов или невыполнении установленных законодательством требований в отношении чистых активов;
значительных убытках от основной деятельности;
отсутствии или существенном снижении поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае возникновения одной из перечисленных ситуаций компания осуществляет проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости (обесценения) финансовых вложений. Такую проверку, а также корректировку суммы созданного в предыдущих отчетных периодах резерва под обесценение финансовых вложений компания проводит по всем финансовым вложениям, по которым наблюдаются признаки их обесценения, с периодичностью один раз в год по состоянию на 31 декабря отчетного года. При этом она должна обеспечить документальное подтверждение результатов указанной проверки.

на отчетную дату (например, на 31 декабря отчетного года) и на предыдущую отчетную дату (например, на 31 декабря предыдущего года) учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости этих финансовых вложений.

Учетная стоимость финансовых вложений — это стоимость финансовых вложений, по которой они отражаются в бухгалтерском учете.

Расчетная стоимость финансовых вложений — стоимость, определяемая на основе расчета, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухучете (учетная стоимость), и суммой устойчивого существенного снижения.

Расчетная стоимость финансовых вложений определяется в процессе проведения ежегодной инвентаризации активов, имущества и обязательств на основании данных анализа отчетности и иной информации по этим финансовым вложениям за отчетный год по сравнению с аналогичными данными на начало года.

Расчетная стоимость определяется на основе результатов оценки, проведенной независимым оценщиком, если такая оценка проводилась, либо на основании иных методик расчета, установленных компанией в своей учетной политике (например, на основе анализа цен по сделкам, заключаемым вне организованного рынка ценных бумаг, если информация о таких ценах общедоступна).

В итоге если проверка на обесценение финансовых вложений подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то компания обязана образовать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Резерв под обесценение финансовых вложений может быть создан в размере:

всей суммы учетной стоимости финансовых вложений — в случае полной уверенности о невозможности реализации (погашения, возврата) этих финансовых вложений, по причинам введения процедуры банкротства или иным основаниям;
суммы учетной стоимости за вычетом расчетной стоимости финансовых вложений — в случае наличия информации о банкротстве организации-эмитента, отзыве у нее лицензии, снижении стоимости чистых активов или иной информации, подтверждающей устойчивое существенное снижение ��тоимости финансовых вложений.

На практике для определения признаков обесценения запасов могут использоваться разные методики, поскольку правилами ФСБУ 5 применение конкретного способа не установлено.

Один из вариантов расчета обесценения запасов реализован в «1С:Бухгалтерии 8 КОРП» начиная с версии 3.0.88.

Новые возможности программы позволяют:

анализировать остатки запасов на отчетную дату в разрезе сроков их нахождения на предприятии;
составить перечень запасов, имеющих признаки обесценения, и указать их чистую цену продажи;
автоматически (в ходе закрытия месяца) оценить запасы исходя из чистой цены продажи, если она окажется меньше фактической себестоимости;
автоматически заполнить показатели резервов под обесценение в пояснении 4.1 «Наличие и движение запасов», входящем в состав форм бухгалтерской отчетности.

Отметим, что отчет по остаткам запасов по срокам хранения доступен во всех версиях «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 (в том числе в базовой и версии ПРОФ).

Учет операций по обесценению автоматизирован только в «1С:Бухгалтерии 8 КОРП», при этом в настройках функциональности программы (раздел Главное — Функциональность) должен быть установлен флаг Расширенный функционал, а в настройках учетной политики (раздел Главное — Учетная политика) — флаг Создается резерв под обесценение запасов.

После выполнения указанных настроек в разделе Операции станет доступен новый документ Обесценение запасов, а в обработку Закрытие месяца будет включена одноименная регламентная операция.

Предприятиям, которые обязаны проверять запасы на обесценение (а это крупные и средние предприятия или предприятия, подпадающие под обязательный аудит), прежде всего необходимо определить признаки обесценения, на основании которых будет осуществлена проверка запасов. Таких признаков может быть достаточно много. В зависимости от специфики конкретного предприятия каждая организация должна самостоятельно определить критерии обесценения запасов и закрепить их в учетной политике.

Признаком обесценения может быть длительное время нахождения запасов на предприятии. Выявить этот факт можно по данным учета. Например, сформировать на отчетную дату отчет по остаткам запасов и по срокам их хранения, а затем сравнить указанные сроки с предельным сроком, установленным в учетной политике организации в качестве критерия обесценения (например, 90 дней).

Такой отчет доступен во всех версиях в «1С:Бухгалтерии 8» начиная с версии 3.0.86 (раздел Склад — Отчеты — Остатки товаров по срокам хранения).

Отчет позволяет группировать запасы по категориям исходя из того, сколько времени запасы хранятся на складах (рис. 1). Обратите внимание, отчет показывает не сроки годности запасов, а только их «возраст» — количество дней, прошедших с момента принятия к учету.

Регламентная операция Обесценение запасов выполняет расчет обесценения простым способом (так называемый «балансовый» или «сальдовый» метод).

По каждой номенклатурной позиции запасов, которая попала в перечень документа обесценения, определяется цена приобретения (себестоимость единицы) как отношение общей стоимости и количества на отчетную дату.

Затем цена приобретения сравнивается с чистой ценой продажи, указанной в документе Обесценение запасов.

Если чистая цена продажи единицы запасов оказывается меньше цены приобретения, признается резерв под обесценение.

Для обособленного расчета резервов по материалам, товарам, готовой продукции и НЗП в Плане счетов «1С:Бухгалтерии 8» к счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» открыты следующие субсчета:

14.01 «Резервы под снижение стоимости материалов»;
14.02 «Резервы под снижение стоимости товаров»;
14.03 «Резервы под снижение стоимости готовой продукции»;
14.04 «Резервы под снижение стоимости незавершенного производства».

Сумма резерва на отчетную дату отражается по кредиту соответствующего субсчета счета 14 в корреспонденции с дебетом счета 90.02.1 «Себестоимость продаж по деятельности с основной системой налогообложения».

При этом проводка формируется исходя из сравнения резерва, рассчитанного на отчетную дату, и резерва, признанного ранее и учтенного на счете 14.

Если произошло уменьшение резерва, проводка формируется с отрицательным знаком (сторнировочная запись). Помимо этого, вводится запись регистра Обесценение запасов, которая иллюстрирует расчет, выполняемый в ходе закрытия месяца.

Детальный расчет резерва приводится в Справке-расчете обесценения запасов (рис. 3).

Для того чтобы выполнить требование пункта 45 ФСБУ 5 при закрытии месяца, выполняется дополнительный расчет, согласно которому вся сумма обесценения делится на две части, связанные:

с выбытием запасов;
убытками от снижения стоимости запасов.

Данный расчет не учитывается в проводках, но отражается в Справке-расчете обесценения запасов и в дальнейшем используется при автоматическом заполнении подраздела 4.1 «Наличие и движение запасов», входящего в состав годовой бухгалтерской отчетности (рис. 4).

Порядок учета резерва под обесценение финансовых вложений регулирует ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (утв. приказом Минфина от 10.12.2002 № 126н).

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение их стоимости, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ниже экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

Расчетную стоимость финансовых вложений (РС_фв) организация определяет по следующей формуле:

РС_фв = Стоимостью РС_фв в бухучете (учетная стоимость) – Сумма такого снижения

Устойчивое снижение стоимости финвложений означает одновременное наличие трёх условий:

1	На отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости
2	В течение отчетного года расчетная стоимость финвложений существенно изменялась исключительно в сторону уменьшения
3	На отчетную дату нет свидетельств того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финвложений

Примеры обесценения финансовых вложений:

появление у эмитента ценных бумаг либо у его должника по договору займа признаков банкротства либо объявление банкротом;
совершение на рынке ценных бумаг большого количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
отсутствие или существенное снижение поступлений от финвложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т. д.

Когда есть риск обесценения финансовых вложений, организация обязана проверить наличие условий устойчивого снижения стоимости по всем вложениям – не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря, но можно и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Результаты такой проверки нужно сохранить.

Если опасения подтвердились, организация образует резерв на разницу между стоимостью в бухучете и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует резерв за счет своих финансовых результатов (в составе прочих расходов), а некоммерческая – за счет увеличения расходов.